Gibraltar y Reino Unido son a efectos de Juego una sola entidad

Maciej Szpunar, Abogado General del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, acaba de emitir unas conclusiones muy negativas para la Gibraltar Betting and Gaming Association («GBGA»), que demandó al Gobierno Británico en relación con el impuesto sobre los juegos de azar a distancia para consumidores de dentro del Reino Unido. Para Szpunar, literalmente, “a efectos de la libre prestación de servicios, debe tratarse a Gibraltar y al Reino Unido como una sola entidad”. Hay que recordar que estas conclusiones no vinculan al Tribunal de Justicia, que es quien tiene la decisión final sobre este asunto. A continuación aportamos los textos recogidos en Curia…

VER DEMANDA DE LA GBGA Y CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

Petición de decisión prejudicial planteada por la High Court of Justice Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Reino Unido) el 13 de noviembre de 2015 — The Gibraltar Betting and Gaming Association Limited / Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Her Majesty’s Treasury

(Asunto C-591/15)
Lengua de procedimiento: inglés
Órgano jurisdiccional remitente

High Court of Justice Queens Bench Division (Administrative Court)
Partes en el procedimiento principal
Demandante: The Gibraltar Betting and Gaming Association Limited
Demandadas: Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Her Majesty’s Treasury

Cuestiones prejudiciales
1. A efectos del artículo 56 TFUE y habida cuenta de la relación constitucional existente entre Gibraltar y el Reino Unido:

1.1. ¿Gibraltar y el Reino Unido deben tratarse como si fueran partes de un solo Estado miembro a efectos del Derecho de la Unión, de modo que el artículo 56 TFUE no es aplicable, salvo en la medida en que pueda aplicarse a medidas internas?

1.2. ¿O bien, a la luz del artículo 355 TFUE, apartado 3, Gibraltar tiene el estatuto constitucional de un territorio distinto del Reino Unido en el interior de la Unión, de modo que la prestación de servicios entre Gibraltar y el Reino Unido debe tratarse como un comercio intracomunitario a los efectos del artículo 56 TFUE?

1.3. ¿O bien Gibraltar debe tratarse como un país o territorio tercero, de modo que el Derecho de la Unión únicamente es aplicable al comercio entre ambos en los supuestos en que el Derecho de la Unión surte efectos entre un Estado miembro y un Estado no miembro?

1.4. ¿O bien la relación constitucional entre Gibraltar y el Reino Unido debe tratarse de algún otro modo a efectos del artículo 56 TFUE?

2. ¿Unas medidas impositivas nacionales con características tales como las del Nuevo régimen fiscal constituyen una restricción a libre prestación de servicios a efectos del artículo 56 TFUE?

3. De ser así, ¿los objetivos que a juicio del órgano jurisdiccional remitente persiguen unas medidas nacionales como las del Nuevo régimen fiscal son objetivos legítimos, que pueden justificar una restricción a la libre prestación de servicios con arreglo al artículo 56 TFUE?

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MACIEJ SZPUNAR
presentadas el 19 de enero de 2017 (1)
Asunto C‑591/15
The Queen, a instancias de The Gibraltar Betting and Gaming Association Limited, contra Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs y Her Majesty’s Treasury

(Petición de decisión prejudicial planteada por la High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) [Tribunal Superior de Justicia (Inglaterra y Gales), Queen’s Bench Division (Sala de lo Contencioso-Administrativo), Reino Unido]

«Artículo 355 TFUE, apartado 3 — Ámbito de aplicación territorial de los Tratados — Estatuto de Gibraltar — Artículo 56 TFUE — Libre prestación de servicios — Situación meramente interna — Juegos de azar — Concepto de restricción — Medida fiscal aplicable sin distinciones»

Introducción
1. En 2014, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte adoptó un nuevo régimen fiscal (en lo sucesivo, «nuevo régimen fiscal») para determinados impuestos sobre juegos de azar, que exige a los proveedores el pago de un impuesto por los servicios de juegos de azar que presten a «personas del Reino Unido», con independencia de si el proveedor está situado en el Reino Unido o en otro país. Este nuevo régimen fiscal sustituyó al anterior en virtud del cual únicamente los proveedores establecidos en el Reino Unido estaban sujetos al impuesto sobre juegos de azar por sus beneficios brutos derivados de la prestación de servicios de juegos de azar a clientes de todo el mundo.

2. The Gibraltar Betting and Gaming Association (en lo sucesivo, «GBGA»), sociedad constituida en Gibraltar, cuestiona este nuevo régimen fiscal, dado que los servicios de juegos de azar ofrecidos desde Gibraltar al Reino Unido quedan sujetos en adelante a un impuesto adicional en el Reino Unido. GBGA sostiene que el impuesto es contrario a la libre prestación de servicios que se consagra en el artículo 56 TFUE.

3. La posibilidad de invocar el artículo 56 TFUE en una situación en la que los hechos se circunscriben al Reino Unido y Gibraltar depende de la cuestión de si, a efectos del citado precepto, estas dos entidades forman parte del mismo Estado miembro o no. En otras palabras, será preciso determinar si se trata de lo que generalmente se denomina una «situación meramente interna».

4. Este asunto tiene por objeto las relaciones entre una isla (2) y un peñón, pero no hará falta que el lector realice una gran travesía hasta conocer el desenlace: en las presentes conclusiones propongo al Tribunal de Justicia que declare que, a efectos del artículo 56 TFUE, Gibraltar y el Reino Unido deben considerarse una sola entidad. Existe una situación meramente interna que no da lugar a la aplicación del artículo 56 TFUE. Con carácter subsidiario, en caso de que el Tribunal de Justicia llegue a una conclusión diferente, propongo que se declare que las disposiciones del nuevo régimen fiscal objeto del presente asunto no deberían considerarse como una restricción a la libre prestación de servicios, ya que se aplican sin distinciones y de manera no discriminatoria a los proveedores de servicios de juegos de azar ubicados en el Reino Unido y en otros lugares.

Marco jurídico
Derecho de la Unión
5. Con arreglo al artículo 355 TFUE:

«Además de las disposiciones del artículo 52 del Tratado de la Unión Europea relativas al ámbito de aplicación territorial de los Tratados, se aplicarán las disposiciones siguientes:
[…]
3.Las disposiciones de los Tratados se aplicarán a los territorios europeos cuyas relaciones exteriores asuma un Estado miembro».

6. El artículo 28 del Acta relativa a las condiciones de adhesión y a las adaptaciones de los Tratados (3) tiene el siguiente tenor:

«Los actos de las instituciones de la Comunidad relativos a los productos del Anexo II del Tratado CEE y a los productos sometidos en el momento de su importación en la Comunidad a una regulación específica a consecuencia de la aplicación de la política agrícola común, así como los actos en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, no serán aplicables a Gibraltar, a menos que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, disponga otra cosa.»

7. Tal como se desprende con claridad del artículo 29 de la citada Acta de adhesión en relación con su anexo I, punto 1.4, Gibraltar no forma parte del territorio aduanero de la Unión. (4)

Derecho del Reino Unido
8. En Reino Unido se aplican siete impuestos sobre el juego: impuesto general sobre las apuestas, impuesto sobre las apuestas por el sistema de totalizador («pool betting»), impuesto sobre los juegos de azar a distancia, impuesto sobre los juegos de azar, impuesto sobre el bingo, impuesto sobre la lotería, e impuesto sobre las máquinas recreativas.

9. El presente asunto se refiere al impuesto sobre los juegos de azar a distancia.

10. En 2014, la Finance Act 2014 (Ley presupuestaria; en lo sucesivo, «FA 2014») introdujo en el Reino Unido el nuevo régimen fiscal que imponía impuestos especiales sobre los servicios de juegos de azar. El artículo 154 del capítulo 3, parte 3, de la FA 2014 define los «juegos de azar a distancia» como los juegos en los que las personas participan a través de Internet, del teléfono, de la televisión, de la radio o de cualquier otro tipo de tecnología electrónica o de otra clase usada para facilitar la comunicación. El término «juegos de azar» está definido en el artículo 188, apartado 1, letra a), de la FA 2014 como «la participación en un juego aleatorio por un premio».

11. El artículo 155, apartado 1, de dicha Ley dispone que se aplicará un impuesto especial denominado «impuesto sobre los juegos de azar a distancia» a la «participación de un sujeto a efectos tributarios en juegos de azar a distancia en virtud de un acuerdo entre dicho sujeto a efectos tributarios y otra persona».

12. La expresión «sujeto a efectos tributarios», tal como se define en el artículo 155, apartado 2, de la FA 2014, incluye a «cualquier persona del Reino Unido». El artículo 186, apartado 1, de la FA 2014 define la expresión «persona del Reino Unido» como «cualquier persona física que resida habitualmente en Reino Unido» o «cualquier persona jurídica legalmente constituida en el Reino Unido». Los operadores (incluidos los proveedores de servicios de juegos de azar) deben mantener registros adecuados que les permitan comprobar si sus clientes residen habitualmente en el Reino Unido («personas del Reino Unido») o si residen habitualmente fuera del Reino Unido (véase el documento Her Majesty Revenue and Customs Guidance, publicado conforme a lo dispuesto en el artículo 187 de la FA 2014). Entre otras cosas, los operadores deben comprobar la dirección del cliente (que figure en un extracto de una cuenta bancaria asociada a una tarjeta de crédito o en un permiso de conducir) o el número de teléfono de contacto del cliente. En caso de que existan dos o más indicios de que un cliente se encuentra en el Reino Unido, los operadores deben considerar que dicho cliente es una persona del Reino Unido y presentar una declaración a Her Majesty Revenue and Customs (Agencia Tributaria y Aduanera, Reino Unido).

13. El tipo del impuesto sobre los juegos de azar es del 15 % de los «beneficios del proveedor de juegos de azar» a distancia durante un período contable. Básicamente, los beneficios pueden calcularse restando del importe de todas las apuestas recibidas los premios abonados (véase el artículo 157 de la FA 2014).

14. De conformidad con el artículo 162 de la FA 2014: «El proveedor de juegos de azar es el responsable del pago del impuesto sobre los juegos de azar a distancia que gravan sus beneficios derivados de la actividad de juegos de azar a distancia durante un determinado período contable.»

Hechos, procedimiento y cuestiones planteadas

15. GBGA es una asociación sectorial cuyos miembros son fundamentalmente proveedores de juegos de azar establecidos en Gibraltar que prestan servicios de juegos de azar a distancia a clientes del Reino Unido y de otros países. Al menos el 55 % de los servicios de juegos de azar a distancia a clientes establecidos en el Reino Unido son prestados por sociedades radicadas en Gibraltar y casi el 90 % de la actividad económica generada por los juegos de azar a distancia ofrecidos a clientes radicados en el Reino Unido no estaba sujeta a ningún impuesto especial en el Reino Unido.

16. En el régimen fiscal anterior al nuevo régimen fiscal, la legislación tributaria pertinente del Reino Unido disponía que los proveedores de servicios de juegos de azar a distancia establecidos en el Reino Unido debían abonar en el Reino Unido un impuesto del 15 % sobre sus beneficios brutos obtenidos por la prestación de dichos servicios a clientes, cualquiera que fuera el lugar de residencia de éstos. Según el órgano jurisdiccional remitente, no se discute que podía calificarse correctamente como un impuesto «determinado por el lugar de suministro». Los proveedores de servicios de juegos de azar a distancia establecidos fuera del Reino Unido (incluido Gibraltar) no pagaban en el Reino Unido ningún impuesto sobre los servicios de juegos de azar a distancia que prestaban a personas situadas en el Reino Unido. Los proveedores de servicios de juegos de azar a distancia establecidos en Gibraltar debían abonar en Gibraltar un impuesto sobre tales servicios prestados en cualquier lugar del mundo a) a un tipo impositivo del 1 % del volumen de negocio sólo por las apuestas fijas y los intercambios de apuestas en Internet, y b) a un tipo impositivo del 1 % de los beneficios brutos o rendimientos brutos en el caso de los casinos en línea. Según el órgano jurisdiccional remitente, no se discute tampoco que podía calificarse correctamente como un impuesto «determinado por el lugar de suministro».

17. GBGA impugna ante el órgano jurisdiccional remitente el nuevo régimen fiscal del Reino Unido introducido por la FA 2014 para determinados impuestos sobre juegos de azar. Cuestiona que los proveedores de servicios de juegos de azar a distancia establecidos en Gibraltar ya no puedan prestar tales servicios, libres de impuestos del Reino Unido, a personas del Reino Unido. Dichos proveedores soportarán gastos adicionales para cumplir el nuevo régimen fiscal y el nuevo marco normativo y, en tanto se establezcan normas para evitar la doble imposición o Gibraltar modifique su régimen fiscal, deberán abonar impuestos tanto en el Reino Unido como en Gibraltar por la misma actividad económica llevada a cabo con personas del Reino Unido.

18. En el marco de este procedimiento, la High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) [Tribunal Superior de Justicia (Inglaterra y Gales), Queen’s Bench Division (Sala de lo Contencioso-Administrativo), Reino Unido], planteó las siguientes cuestiones prejudiciales mediante resolución de 21 de septiembre de 2015, recibida por el Tribunal de Justicia el 13 de noviembre de 2015:

«1)A efectos del artículo 56 TFUE y habida cuenta de la relación constitucional existente entre Gibraltar y el Reino Unido:

a)¿Gibraltar y el Reino Unido deben considerarse partes de un solo Estado miembro a efectos del Derecho de la Unión, de modo que el artículo 56 TFUE no sea aplicable, salvo en la medida en que pueda aplicarse a medidas internas? O bien,

b)A la luz del artículo 355 TFUE, apartado 3, ¿tiene Gibraltar el estatuto constitucional de un territorio distinto del Reino Unido dentro de la Unión Europea, de modo que la prestación de servicios entre Gibraltar y el Reino Unido deba tratarse como comercio intracomunitario a los efectos del artículo 56 TFUE? O bien,

c)¿Debe Gibraltar considerarse como un país o territorio tercero, de modo que el Derecho de la Unión únicamente sea aplicable al comercio entre ambos en los supuestos en que el Derecho de la Unión surta efectos entre un Estado miembro y un Estado no miembro? O bien,

d)¿Debe la relación constitucional existente entre Gibraltar y el Reino Unido tratarse de algún otro modo a efectos del artículo 56 TFUE?

2)¿Constituyen unas medidas impositivas nacionales con características tales como las del nuevo régimen fiscal una restricción a libre prestación de servicios a efectos del artículo 56 TFUE?

3)De ser así, ¿son legítimos los objetivos que el órgano jurisdiccional remitente ha determinado que persiguen unas determinadas medidas nacionales (como las del nuevo régimen fiscal) y pueden dichos objetivos justificar una restricción a la libre prestación de servicios con arreglo al artículo 56 TFUE?»

19. GBGA y los Gobiernos del Reino Unido, Bélgica, la República Checa, Irlanda, España, Portugal y Gibraltar presentaron observaciones escritas, al igual que la Comisión Europea. Todos ellos, con excepción de la República Checa, formularon observaciones orales en la vista de 4 de octubre de 2016.

Análisis
Primera cuestión: aplicabilidad del artículo 56 TFUE en una situación que se circunscribe a Gibraltar y el Reino Unido

20. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si el artículo 56 TFUE puede ser invocado por una persona en una situación cuyos hechos se circunscriben al Reino Unido y Gibraltar.

Cuestión relativa a si cabe invocar el artículo 56 TFUE entre el Reino Unido y Gibraltar
21. Las dudas del órgano jurisdiccional remitente proceden de que el Gobierno de Gibraltar estima que, por su estatuto constitucional diferenciado, la prestación de servicios por operadores residentes en Gibraltar a personas residentes en el Reino Unido está «protegida» por el Derecho de la Unión y toda restricción ha de estar justificada. Ese principio no depende, a juicio del Gobierno de Gibraltar, del análisis de si existen, en realidad, efectos potenciales o reales sobre el comercio intracomunitario entre Estados miembros.

22. Por sorprendente que pueda parecer, todavía no se ha solicitado al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre si la libre prestación de servicios es aplicable entre el Reino Unido y Gibraltar. Asimismo, según mi leal saber y entender, tampoco la doctrina ha abordado específicamente la cuestión de la relación existente entre Gibraltar y el Reino Unido en lo que se refiere a la libre prestación de servicios. En este momento únicamente puedo intentar adivinar por qué ha sido así: porque en general se piensa que la respuesta sólo puede consistir en que las situaciones existentes entre el Reino Unido y Gibraltar son meramente internas cuando se trata de la libre prestación de servicios al amparo del artículo 56 TFUE. En cualquier caso, en mi opinión el presente asunto tiene por objeto una situación meramente interna, lo que significa que no cabe invocar el artículo 56 TFUE.

23. Las razones se exponen a continuación.

Disposiciones del Tratado: artículo 52 TUE y artículo 355 TFUE
24. En virtud del artículo 52 TUE, apartado 1, los tratados se aplicarán a los veintiocho Estados miembros. Este precepto confirma un principio general de Derecho internacional público, según el cual las organizaciones internacionales no disponen de un territorio propio, sino que están compuestas de los territorios de sus Estados miembros. (5) Además, el artículo 29 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 23 de mayo de 1969 (6) prevé que un tratado será obligatorio para cada una de las partes por lo que respecta a la totalidad de su territorio, salvo que una intención diferente se desprenda de él o conste de otro modo. El territorio de un Estado miembro se define en el Derecho nacional y el Derecho internacional público. (7)

25. El artículo 52 TUE, apartado 2, añade que el ámbito de aplicación territorial de los Tratados se especifica en el artículo 355 TFUE.

26. El artículo 355 TFUE, apartado 3, establece por su parte que, además de las disposiciones del artículo 52 TUE, las disposiciones de los Tratados deberán aplicarse a los territorios europeos cuyas relaciones exteriores asuma un Estado miembro. Esta disposición procede del artículo 79 del Tratado de París de 1951, constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero. (8) La disposición inicial del Tratado CECA fue formulada para la región del Sarre. (9) Con posterioridad, tanto el Tratado CEE (10) como el Tratado Euratom (11) recogieron una disposición de tenor similar. Actualmente se considera que el artículo 355 TFUE, apartado 3, cubre la situación de Gibraltar. Así lo ha confirmado el Tribunal de Justicia, tal como se indicará con más detalle infra. (12) Además, en la Declaración n.º 55, no vinculante jurídicamente pero no obstante ilustrativa, aneja al Acta final de la Conferencia intergubernamental que ha adoptado el Tratado de Lisboa, el Reino de España y el Reino Unido declaran que «los Tratados se aplicarán a Gibraltar como territorio europeo cuyas relaciones exteriores asume un Estado miembro» y que «ello no supone modificación alguna de las respectivas posiciones de los Estados miembros de que se trata».

27. En consecuencia, no es aventurado afirmar, como el Gobierno de Gibraltar indica también con razón, que la aplicación del Derecho de la Unión a Gibraltar se deriva de una norma de Tratado (artículo 355 TFUE, apartado 3) diferente de la aplicable al Reino Unido (artículo 52 TUE, apartado 1).

28. No obstante, el artículo 355 TFUE, apartado 3, guarda silencio sobre la relación entre el Reino Unido y Gibraltar en lo que respecta a la aplicación de las libertades fundamentales. Todo lo que se desprende directamente de esa disposición es que el Derecho de la Unión es aplicable a Gibraltar.

Jurisprudencia sobre Gibraltar
29. En varias ocasiones, el Tribunal de Justicia ha tenido que examinar situaciones relacionadas de una forma u otra con Gibraltar.

– Asunto C‑145/04, España/Reino Unido
30. Este asunto fue uno de los pocos casos en los que un Estado miembro incoó un procedimiento por incumplimiento contra otro Estado miembro con arreglo al artículo 259 TFUE. El Reino de España consideraba que el Reino Unido había infringido el Derecho de la Unión al reconocer el derecho de voto de los habitantes de Gibraltar en las elecciones al Parlamento Europeo y, en particular, al admitir el voto de las personas que residen en ese territorio pero no poseen la nacionalidad de un Estado miembro y, en consecuencia, la ciudadanía de la Unión. En dicho asunto, se solicitó fundamentalmente al Tribunal de Justicia que dilucidara si el Reino Unido estaba facultado para conceder el derecho de sufragio en las elecciones al Parlamento Europeo a residentes en Gibraltar que no poseyeran la nacionalidad de un Estado miembro y, en consecuencia, la ciudadanía de la Unión. El Tribunal de Justicia desestimó el recurso del Reino de España. (13)

31. La razón por la que cito aquí este asunto es que ofrece una clara perspectiva histórica y política que resulta de utilidad general para el caso de autos.

32. En palabras del Tribunal de Justicia, «Gibraltar fue cedido por el Rey de España a la Corona británica mediante el Tratado de Utrecht celebrado entre el primero y la Reina de Gran Bretaña el 13 de julio de 1713, en el marco de los tratados por los que se ponía fin a la Guerra de Sucesión española. El artículo X, última frase, de dicho Tratado precisa que si la Corona británica tuviese en algún momento la intención de dar, vender o enajenar de cualquier modo la propiedad de la ciudad de Gibraltar, tendría que otorgar preferencia a la Corona de España, con prioridad a cualquier otro interesado. Gibraltar es actualmente una colonia de la Corona británica. No forma parte del Reino Unido. Ejercen el poder ejecutivo en Gibraltar un Gobernador nombrado por la Reina y, respecto a determinadas competencias internas, un Chief minister y ministros elegidos en el ámbito local. Estos últimos son responsables ante la Asamblea legislativa (House of Assembly), elegida cada cinco años. La Asamblea legislativa está habilitada para votar leyes relativas a determinadas materias internas. El Gobernador tiene, no obstante, la potestad de negarse a sancionar una ley. El Parlamento del Reino Unido y la Reina en el ámbito de su Consejo Privado (Queen in Council) tienen, además, la facultad de promulgar leyes aplicables a Gibraltar. Se han instituido órganos jurisdiccionales propios de Gibraltar. No obstante, las sentencias del órgano jurisdiccional de mayor rango de Gibraltar son recurribles ante la Comisión judicial del Consejo Privado (Judicial Committee of the Privy Council). Según el Derecho comunitario, Gibraltar es un territorio europeo cuyas relaciones exteriores asume un Estado miembro, en el sentido del artículo [355 TFUE, apartado 3], y al que se aplican las disposiciones del Tratado CE. El Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de Dinamarca, de Irlanda y del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, y a las adaptaciones de los Tratados (DO 1972, L 73, p. 14) dispone, no obstante, que determinadas partes del Tratado no se aplican a Gibraltar». (14)

33. Por tanto, el Tribunal de Justicia ya ha dejado constancia del hecho de que Gibraltar no forma parte realmente del Reino Unido.

– Asunto C‑30/01, Comisión/Reino Unido
34. En el asunto C‑30/01, Comisión/Reino Unido, la Comisión pidió al Tribunal de Justicia que declarara que el Reino Unido no había adoptado, por lo que respecta a Gibraltar, una serie de disposiciones legales, reglamentarias o administrativas necesarias para dar cumplimiento a diversos instrumentos de Derecho secundario de la Unión sobre el mercado interior en materia de libre circulación de mercancías.

35. Al desestimar el recurso de la Comisión, el Tribunal de Justicia declaró que la exclusión de Gibraltar del territorio aduanero de la Unión suponía que no le fueran aplicables ni las normas del Tratado relativas a la libre circulación de mercancías ni las del Derecho de la Unión derivado que se dirigen, por lo que respecta a la libre circulación de mercancías, a garantizar una aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros, de conformidad con los artículos 114 TFUE y 115 TFUE. (15) Esta es, a mi parecer, una conclusión lógica en un escenario en el que Gibraltar, como se ha indicado antes, está excluido del territorio aduanero de la Unión. A estos efectos, pues, tal como afirmó el Abogado General Tizzano en ese asunto, «Gibraltar debe ser considerado un país tercero a efectos de las disposiciones comunitarias sobre circulación de mercancías». (16)

36. Por otra parte, del asunto C‑30/01 se infiere que, cuando se trata de la situación de Gibraltar, el procedimiento por incumplimiento con arreglo a los artículos 258 TFUE y siguientes se incoa contra el Reino Unido.

37. Este es, en mi opinión, un primer indicio de que en el caso de autos se da una situación meramente interna. Es el Reino Unido y no Gibraltar quien ha asumido obligaciones frente a los demás Estados miembros al ratificar los Tratados. Lógicamente, por lo tanto, el procedimiento por incumplimiento se incoa contra el Reino Unido. Si la libre prestación de servicios fuera aplicable entre el Reino Unido y Gibraltar, ello implicaría, como la Comisión indica acertadamente, que en virtud de los Tratados el Reino Unido asume una obligación frente a sí mismo. Ello resultaría un tanto extraño.

38. Además, si no es posible incoar un procedimiento por incumplimiento contra Gibraltar, lógicamente tampoco Gibraltar puede iniciarlo, por no tener el estatuto de Estado miembro de la Unión. (17) Si Gibraltar promulgara una normativa a la que la Comisión, el propio Reino Unido u otro Estado miembro quisieran oponerse al amparo del artículo 56 TFUE, no podrían dirigirse contra Gibraltar en virtud de los artículos 258 TFUE o 259 TFUE. El Reino Unido tendría incluso que dirigirse contra sí mismo por la normativa promulgada por Gibraltar. Esto sería aún más extraño. (18)

– Asuntos relativos a la libre prestación de servicios en el ámbito de las apuestas por Internet
39. En el contexto específico de la libre prestación de servicios al amparo del Tratado, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que una empresa con domicilio social en Gibraltar es un operador privado establecido en un Estado miembro, (19) sin mencionar siquiera el artículo 355 TFUE, apartado 3. (20) Esto significa asimismo que dicho empresario puede disfrutar de los derechos reconocidos en el artículo 56 TFUE y ofrecer sus servicios por Internet «en un Estado miembro distinto de aquél en el que esté establecido». (21) Obviamente, esos asuntos planteados ante el Tribunal de Justicia se referían únicamente a la situación existente entre Gibraltar y un Estado miembro distinto del Reino Unido.

40. Una vez más, no cabe extraer enseñanzas adicionales de estos asuntos. Si Gibraltar no es un tercer país, lo cual es un hecho claro e incontrovertido, lógicamente tendrá que formar parte de un Estado miembro a efectos del artículo 56 TFUE.

41. Ahora bien, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, en lugar de estimar que el Reino Unido y Gibraltar constituyen una sola entidad a efectos del artículo 56 TFUE, existe la posibilidad de entender que Gibraltar tiene el estatuto constitucional de un territorio separado del Reino Unido dentro de la Unión, de manera que la prestación de servicios entre Gibraltar y el Reino Unido deba tratarse como comercio intracomunitario a efectos del artículo 56 TFUE.

42. No entiendo que esto sea posible sobre la base de ninguna interpretación del artículo 355 TFUE, apartado 3.

Jurisprudencia sobre otros territorios
– Asunto C‑355/89, Barr and Montrose
43. El Gobierno de Gibraltar cita las conclusiones presentadas por el Abogado General Jacobs en el asunto Barr and Montrose Holdings, en donde éste asegura que los hechos relativos a la circulación de trabajadores entre el Reino Unido y la isla de Man «no son “meramente internos de un Estado miembro”, por cuanto […] la Isla de Man no forma parte del Reino Unido». (22)

44. Sinceramente, no aprecio ninguna relación jurídica con el caso de autos, ya que el régimen legal al que está sujeta la Isla de Man es distinto del de Gibraltar. El elemento que la Isla de Man y Gibraltar tienen en común es que no son parte del Reino Unido.

45. El artículo 355 TFUE, apartado 5, letra c), prevé que no obstante lo dispuesto en el artículo 52 TUE y en el artículo 355 TFUE, apartados 1 a 4, las disposiciones de los Tratados sólo serán aplicables a las islas del Canal y a la isla de Man en la medida necesaria para asegurar la aplicación del régimen previsto para dichas islas en el Tratado relativo a la adhesión de nuevos Estados miembros a la CEE y a Euratom, firmado el 22 de enero de 1972. El artículo 2 del Protocolo n.º 3 del Acta de Adhesión del Reino Unido dispone, a su vez, que la libre circulación de trabajadores, reconocida en el artículo 45 TFUE, no se aplica a la Isla de Man. Por tanto, es lógico que, a efectos del artículo 45 TFUE, la situación entre el Reino Unido y la isla de Man no sea meramente interna. Además, el Tribunal de Justicia declaró o más bien confirmó que, conforme al artículo 2 del Protocolo n.º 3, los derechos de los que disfrutan los maneses en el Reino Unido no se ven afectados por el Acta de adhesión, pero que ese artículo preveía que dichos habitantes no se benefician de las disposiciones de la Unión relativas a la libre circulación de personas y servicios, (23) y que ni la citada disposición ni otras normas de dicho Protocolo pueden interpretarse en el sentido de que obligan a las autoridades de la isla de Man a tratar a las personas físicas o jurídicas de la Comunidad del mismo modo que los maneses son tratados en el Reino Unido. (24) En consecuencia, como la Comisión subraya también, desde el punto de vista del Derecho de la Unión un nacional del Reino Unido que se desplace a la Isla de Man tiene los mismos derechos que cualquier otro ciudadano de la Unión. La afirmación del Abogado General Jacobs ha de entenderse en este contexto y, por tanto, carece de pertinencia directa en el caso de autos.

– Asunto C‑293/02, Jersey Produce Marketing Organisation
46. Mucho más útil para resolver la primera cuestión prejudicial del caso de autos es el asunto Jersey Produce Marketing Organisation.

47. Los productores de Jersey tenían prohibido exportar sus patatas al Reino Unido si no estaban inscritos en el Jersey Potato Export Marketing Board o no habían celebrado con dicho organismo un contrato de comercialización. Dichos productores pretendían acogerse al artículo 35 TFUE. Así, el Tribunal de Justicia tenía que decidir si, a efectos del Tratado FUE, el comercio de tales mercancías entre Jersey y el Reino Unido debía tratarse como comercio de mercancías entre Estados miembros o si, para los fines de ese asunto, debía considerarse que Jersey y el Reino Unido forman parte de un solo Estado miembro.

48. Al igual que Gibraltar, Jersey no forma parte del Reino Unido. En efecto, el propio Tribunal de Justicia ha afirmado que, con arreglo al artículo 355 TFUE, apartado 3, es un territorio cuyas relaciones exteriores asume ese Estado miembro. (25) La única diferencia de trato jurídico entre Gibraltar y Jersey es que, en el caso de este último, se está a lo dispuesto en el artículo 355 TFUE, apartado 5, letra c), que constituye una lex specialis frente al artículo 355 TFUE, apartado 3. Como consecuencia de esa disposición especial, las normas del Tratado no se aplican a Jersey plenamente sino sólo de forma parcial, dentro de los límites establecidos por el régimen específico creado al efecto. A estos efectos, la situación jurídica general de Jersey es idéntica a la de la Isla de Man.

49. Ahora bien, y este es el meollo de la cuestión, el asunto Jersey Produce Marketing Organisation versaba sobre las disposiciones del Tratado en materia de libre circulación de mercancías. A diferencia de lo que ocurría en el asunto Barr and Montrose Holdings, no se aplicaban normas del régimen especial a las Islas del Canal. En consecuencia, el Tribunal de Justicia declaró que «a los efectos de la aplicación de los [artículos 28 TFUE, 30 TFUE, 34 TFUE y 35 TFUE], las islas del Canal, la isla de Man y el Reino Unido deben asimilarse a un Estado miembro». (26)

50. En mi opinión, no puede ni debe añadirse nada más acerca de la situación del Reino Unido y Gibraltar en lo que respecta a la libre prestación de servicios con arreglo al artículo 56 TFUE.

Consideraciones adicionales
51. El Gobierno de Gibraltar recalca que, dado que el artículo 355 TFUE, apartado 3, debe interpretarse a la luz de su objeto y finalidad, que consiste en asegurar la aplicación efectiva del Derecho de la Unión a los territorios europeos cubiertos por el citado precepto, y puesto que esta finalidad comprende la creación de un mercado interior «sin fronteras interiores» (véase el artículo 26 TFUE, apartado 2), la interpretación correcta del artículo 355 TFUE, apartado 3, exige la libre circulación de servicios entre Gibraltar y el Reino Unido. A su juicio, estaría fuera de lugar invocar una analogía entre Gibraltar por una parte y las Islas del Canal y la Isla de Man [a las que se aplica el artículo 355 TFUE, apartado 5, letra c)] por otra.

52. No estoy de acuerdo con este razonamiento.

53. Aplicando este razonamiento, cualquier situación interna podría englobarse en el ámbito de las libertades del mercado interior. El Tribunal de Justicia ha utilizado la expresión «sin fronteras interiores» del artículo 26 TFUE, apartado 2, como apoyo argumental. Por ejemplo, en el asunto Carbonati Apuani, relativo a un impuesto sobre el mármol extraído en un determinado municipio, (27) el Tribunal de Justicia invocó el artículo 26 TFUE, apartado 2, (28) en apoyo de su argumento fundamental de que el principio mismo de la unión aduanera exige que se garantice de manera general la libre circulación de mercancías en la Unión en general: no solamente en el marco del comercio entre Estados miembros, sino, de modo más amplio, en todo el territorio de la unión aduanera. (29)

54. Esas consideraciones se refieren muy específicamente a la creación de una unión aduanera. (30) Cualquier delimitación territorial, incluso dentro de un Estado miembro, tiene forzosamente consecuencias para la libre circulación de mercancías en la Unión. Por consiguiente, estas consideraciones no pueden extrapolarse a la libre prestación de servicios en cuanto tal.

55. Por otra parte, tal como la Comisión indica también en sus observaciones, el asunto Carbonati Apuani no versaba sobre una situación meramente interna. Efectivamente, el impuesto controvertido afectaba, por su naturaleza y condiciones, al comercio entre Estados miembros. (31) Lo mismo ocurre con los asuntos anteriores que el Tribunal de Justicia citó expresamente en ese asunto. (32)

56. Se mire por donde se mire, el artículo 56 TFUE se refiere a los «nacionales de los Estados miembros» (33) en el contexto de la libre prestación de servicios. El artículo 355 TFUE, apartado 3, no añade un nuevo Estado miembro. Por tanto, no cabe ninguna otra posibilidad: a efectos de la aplicación del artículo 56 TFUE, Gibraltar y el Reino Unido son un solo Estado miembro.

57. En resumen, interpreto el artículo 355 TFUE, apartado 3, en el sentido de que no crea derechos (u obligaciones) complementarios entre el Reino Unido y Gibraltar que se añadan a los derivados del Derecho constitucional del Reino Unido y Gibraltar.

Conclusión
58. Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la primera cuestión prejudicial que el Reino Unido y Gibraltar deben considerarse un solo Estado miembro a efectos de la aplicación del artículo 56 TFUE.

Segunda cuestión: ¿existe una restricción en el sentido del artículo 56 TFUE?
Carácter hipotético de la segunda cuestión prejudicial
59. Mediante esta cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta si el establecimiento del impuesto sobre los juegos de azar a distancia constituye una restricción a la libre prestación de servicios en el sentido del artículo 56 TFUE.

60. Dado que las disposiciones del Tratado FUE en materia de libre prestación de servicios no son aplicables a una situación que se circunscribe en todos los aspectos a un solo Estado miembro, (34) la segunda cuestión reviste carácter hipotético.

61. No obstante, en caso de que el Tribunal de Justicia llegue a una conclusión diferente acerca de la primera cuestión y estime que el artículo 56 TFUE es aplicable al presente asunto, será preciso examinar esa disposición.

62. Lo mismo sucederá, por cierto, en el supuesto de que el Tribunal de Justicia estime que, aunque el litigio principal está circunscrito a un solo Estado miembro (a efectos del artículo 56 TFUE), existe un interés en que el Tribunal de Justicia responda a una cuestión en cuanto al fondo por alguna de las razones que la reciente sentencia Ullens de Schooten expuso sucintamente. (35) Dicho esto, procede añadir en este momento unas palabras de cautela: suponiendo que la situación del caso de autos sea meramente interna, no me consta que el órgano jurisdiccional remitente haya indicado, de conformidad con lo exigido en el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, en qué medida, a pesar de su carácter meramente interno, el litigio del que conoce presenta un elemento de conexión con las disposiciones del Derecho de la Unión relativas a libre prestación de servicios que haga necesaria una interpretación con carácter prejudicial para resolver dicho litigio. (36) En efecto, el órgano jurisdiccional remitente parece centrarse únicamente en si la situación controvertida en el procedimiento principal es o no interna, sin entrar en si, en caso de ser interna, existen elementos de conexión con el Derecho de la Unión.

63. En consecuencia, las consideraciones siguientes se ofrecen únicamente con ese carácter hipotético.

Características esenciales del nuevo régimen fiscal
64. El órgano jurisdiccional remitente concluyó que, tras la introducción del nuevo régimen fiscal: 1) un impuesto del Reino Unido (o «impuesto sobre juegos de azar a distancia») grava la participación de un «sujeto a efectos tributarios» en juegos de azar a distancia realizados por proveedores establecidos en el Reino Unido, en Gibraltar o en cualquier otro lugar del mundo; 2) un «sujeto a efectos tributarios» es cualquier persona del Reino Unido (y, a su vez, por persona del Reino Unido se entiende «cualquier persona física que resida habitualmente en el Reino Unido» o «cualquier persona jurídica legalmente constituida en el Reino Unido»); 3) el tipo del impuesto sobre juegos de azar a distancia en el Reino Unido es del 15 % de los beneficios del proveedor de los juegos de azar (tal como quedan definidos dichos beneficios) en el período pertinente; 4) el impuesto es abonado por los proveedores de juegos de azar y su pago es un requisito para el mantenimiento de la licencia para prestar los servicios; 5) a fin de calcular los beneficios del proveedor de juegos de azar en un período contable por juegos de azar ordinarios es preciso tomar en consideración todos los pagos por juegos de azar efectuados al proveedor en el período contable por juegos ordinarios y deducir los gastos del proveedor en ese período en concepto de premios de juego; 6) la parte de ingresos y desembolsos del proveedor que ha de tenerse en cuenta a fin de calcular los beneficios debe identificarse en sus libros y registros y segregarse de otras sumas recibidas y otros desembolsos del proveedor; 7) el resultado de dicha identificación puede trasladarse al cálculo de los beneficios del proveedor por todas sus actividades; 8) dicho resultado se identifica y cuantifica al margen de cualesquiera gastos administrativos u otros gastos (por ejemplo, rentas y salarios) o del impuesto del 15 % pagadero sobre ese importe (esto es, sobre la diferencia entre las citadas sumas recibidas y los citados desembolsos).

65. Significativamente, como el propio tribunal remitente señala, el cambio fundamental y efecto esencial del impuesto sobre los juegos de azar a distancia consiste en que identifica y grava un rendimiento neto definido que procede de un mercado determinado, y dicho mercado y rendimiento se definen del mismo modo para todos los proveedores de los servicios de juegos de azar en ese mercado.

«Extraterritorialidad»
66. GBGA y el Gobierno de Gibraltar sostienen que los impuestos exigibles en virtud del nuevo régimen fiscal deben calificarse de impuestos extraterritoriales, ya que no son impuestos sobre el consumo o los consumidores, sino impuestos sobre los beneficios de los proveedores que están situados fuera del Reino Unido. Dado que el impuesto se fija en un 15 % de los beneficios brutos del proveedor por juegos de azar, o «apuestas netas», es decir, las sumas totales recibidas por el proveedor de personas del Reino Unido menos los importes abonados en premios a las personas del Reino Unido, se liquida como un porcentaje fijo de las ganancias totales del proveedor procedentes de operaciones de juego de azar con personas del Reino Unido. Dado que el proveedor no obtendrá una ganancia con todas las operaciones (puesto que el jugador a veces ganará), no puede interpretarse como un impuesto sobre la participación en juegos de azar. Los consumidores pueden jugar a menudo pero, mientras ganen, el operador no deberá abonar ningún impuesto por ese consumo. Dado que las apuestas netas se calculan en términos agregados a lo largo de un período de tres meses, no es posible imputar a servicios de juegos de azar concretos recibidos por un consumidor una parte concreta del impuesto que el operador debe pagar.

67. La tesis contraria, sostenida por el Gobierno del Reino Unido, es que el nuevo régimen fiscal establece unos impuestos nacionales sobre juegos de azar que no tienen carácter discriminatorio. Grava la actividad económica en forma de consumo de servicios de juegos de azar en Reino Unido por residentes habituales en el Reino Unido o por sociedades del Reino Unido. El impuesto sobre juegos de azar a distancia grava la participación de un sujeto a efectos tributarios en los juegos de azar a distancia. El sujeto a efectos tributarios es el destinatario de los servicios de juego, aunque el impuesto es abonado por el proveedor de servicios de juego. El impuesto que ha de abonarse por dicha participación no se calcula en función de los beneficios de los proveedores de servicios sino en relación con los importes recibidos por esos juegos, previa deducción de las cantidades que tales proveedores abonen en concepto de premios. Es decir, se trata de un impuesto sobre las apuestas netas totales. Al margen del método de cálculo que se aplique, sigue tratándose de un impuesto sobre la participación en juegos a distancia. No es por tanto un impuesto extraterritorial.

68. En mi opinión, el uso del término «extraterritorialidad» resulta desafortunado en el marco del presente asunto. Por norma general, de no existir armonización, en virtud de su soberanía fiscal, un Estado miembro (y cualquier Estado) tiene libertad para determinar unilateralmente los sujetos pasivos y el lugar y las condiciones de un impuesto, ya sea directo o indirecto. Sólo en casos extremos en los que no pueda acreditarse un vínculo con su jurisdicción cabe hablar de un impuesto prohibido por su extraterritorialidad.

69. En el caso de autos, sin embargo, existen claros vínculos con el Reino Unido. El punto de partida es el consumo por una persona del Reino Unido, que en su inmensa mayoría tiene lugar físicamente en el Reino Unido. Además, como señala el órgano jurisdiccional remitente, el pago del impuesto constituye un requisito para que el proveedor de juegos de azar mantenga la licencia para prestar servicios a los clientes del Reino Unido. Así pues, resulta difícil hablar de un impuesto ilegal por supuesta extraterritorialidad.

¿Impuesto directo o indirecto?
70. En cuanto a la cuestión de si el impuesto controvertido es de naturaleza directa o indirecta, en mi opinión carece de pertinencia en el presente contexto. Los dos tipos de impuestos se valoran del mismo modo a efectos de la libre prestación de servicios. Además, no estoy en condiciones de dar una respuesta definitiva a esta cuestión que, a mi juicio, corresponde al tribunal remitente.

71. Existen tanto elementos que apuntan a que el impuesto sobre juegos de azar a distancia es un impuesto directo sobre la prestación de servicios ofrecidos desde Gibraltar como elementos que apuntan a que es un impuesto sobre el consumo realizado en el Reino Unido.

72. Los indicios que apuntan a un impuesto directo son los siguientes: a mi parecer, la carga económica del impuesto es soportada, en última instancia, por el proveedor del servicio, y en este sentido el impuesto controvertido se aproxima a un impuesto sobre los beneficios. Por otra parte, no soy de la opinión de que el impuesto esté ya incluido en el precio del servicio ofrecido al consumidor. El propio órgano jurisdiccional remitente observa a este respecto que el efecto del nuevo régimen fiscal consiste en gravar una parte determinada de las sumas recibidas por un proveedor menos una determinada parte de los desembolsos del proveedor. La determinación y, por consiguiente, la liquidación por dicha parte de los beneficios están relacionadas con el origen de la actividad económica, a saber, en términos generales, el mercado del Reino Unido.

73. Dicho esto, lo que desencadena la imposición tributaria es el consumo de servicios de juegos de azar por el consumidor (una persona del Reino Unido), aunque no todos los consumos están gravados, en particular los que generan un premio para el consumidor.

Lugar de consumo
74. Es preciso analizar más detenidamente el punto exacto de consumo.

75. GBGA y el Gobierno de Gibraltar censuran el hecho de que los impuestos de que se trata no se limitan a los consumos efectivamente realizados en el Reino Unido, puesto que el cliente, que es el sujeto a efectos tributarios con arreglo al nuevo régimen fiscal, puede no encontrarse en el Reino Unido en el momento de la operación.

76. Este argumento no me convence e incluso, a mi parecer, intenta invertir el principio según el cual una operación por Internet puede y debe estar vinculada siempre a un determinado Estado miembro. Es cierto indudablemente que una persona residente en el Reino Unido e inscrita como persona del Reino Unido con los datos de su tarjeta de crédito puede participar en juegos de azar en línea, es decir, realizar una operación, mientras se encuentra de vacaciones en el extranjero. Sin embargo, no es esta la cuestión. Lo decisivo es a qué jurisdicción legal está sujeta esa persona. Si una persona está inscrita en el Reino Unido porque en ese país tiene su centro de intereses, comprendo perfectamente que, a efectos del impuesto sobre el consumo, se considere que realiza el consumo en el Reino Unido.

77. En otras palabras: el mero hecho de que Internet ofrezca la universalidad que ofrece y de que puedan realizarse operaciones cuando una persona no está físicamente presente en el Estado miembro de origen no significa que esa persona no consuma en este Estado miembro. En consecuencia, un Estado miembro puede definir el lugar de consumo incluso si, en algunos supuestos, existe una discrepancia entre la situación espacial del consumidor físico real y el lugar definido de consumo.

78. Esto puede incluso dar lugar a situaciones en las que distintos Estados graven un mismo consumo, cuando una persona del Reino Unido consume mientras viaja. Ahora bien, esta doble imposición no da lugar, por sí misma, a una vulneración del artículo 56 TFUE, como expondré a continuación.

¿Existencia de restricciones?
79. De conformidad con el artículo 56 TFUE, quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Unión para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un Estado miembro que no sea el del destinatario de la prestación.

80. Como es bien sabido, el artículo 56 TFUE no sólo exige eliminar toda discriminación en perjuicio del prestador de servicios por razón de su nacionalidad o por el hecho de estar establecido en un Estado miembro distinto de aquel en que se realiza la prestación, sino también suprimir cualquier restricción, aunque se aplique sin distinciones a los prestadores de servicios nacionales y a los de los demás Estados miembros, que pueda prohibir, obstaculizar o hacer menos atractivas las actividades del prestador establecido en otro Estado miembro, en el que presta legalmente un servicio análogo. (37)

81. Con una interpretación tan amplia del artículo 56 TFUE, las medidas en cuestión pueden hacer menos atractivo el ejercicio de la libre prestación de servicios entre Gibraltar y el Reino Unido. Al constituir una carga adicional para los operadores económicos de Gibraltar, cabría sentirse inclinado a pensar que constituyen una restricción en el sentido del artículo 56 TFUE.

82. El problema de este planteamiento estriba en que, en el caso de los impuestos nacionales, la mera imposición de un tributo da lugar a una restricción. En efecto, la percepción de cualquier impuesto obstaculiza la actividad económica o la hace menos atractiva. (38) Con frecuencia, es eso precisamente lo que persiguen los impuestos. Este es el motivo por el que cabe afirmar, a mi juicio acertadamente, que el Tribunal de Justicia, cuando se trata de impuestos, adopta un enfoque más flexible acerca de las libertades del mercado interior, en particular la libre prestación de servicios, la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales.

83. La Abogado General Kokott ha sido la más explícita a este respecto y ha argumentado de manera reiterada y extensa en varias de sus conclusiones (39) en favor de un enfoque más matizado en el ámbito tributario. Utilizaré algunos de sus argumentos en esta fase del análisis, pues a mi juicio son el fundamento del razonamiento del Tribunal de Justicia en los asuntos de que se trata.

84. Si un impuesto diese ocasión para un «examen a la luz del Derecho de la Unión aunque no se recaudase de manera manifiesta ni encubiertamente discriminatoria, sino por igual para todos los ciudadanos, la decisión de un Estado miembro de percibir un impuesto sobre un determinado hecho o de elevar un impuesto quedaría marcada también por consideraciones del Derecho de la Unión, y con ello se vería afectada la potestad tributaria de los Estados miembros, que les está reservada conforme al reparto de competencias vigente en la Unión. Por lo tanto, un impuesto que se perciba de forma totalmente libre de discriminación no puede implicar restricción alguna de las libertades fundamentales». (40)

85. Dicho esto, el Tribunal de Justicia ha apreciado que es posible que exista restricción a efectos del artículo 56 TFUE cuando se exige un impuesto a un tipo prohibitivo. (41) Sin embargo, no es posible sostener que, en el caso de autos, un 15 % suponga un tipo prohibitivo.

86. En consecuencia, el impuesto sobre juegos de azar a distancia no constituirá una restricción en el sentido del artículo 56 TFUE si es que se aplica sin distinciones a los operadores económicos del Reino Unido y de fuera del Reino Unido y no es discriminatorio. Me ocuparé de este último aspecto a continuación.

Doble imposición
87. La cuestión de la existencia de una doble imposición está vinculada de modo indisociable con el concepto de restricción en el sentido del artículo 56 TFUE. Como la Comisión destaca acertadamente en sus observaciones, la existencia de doble imposición no constituye una restricción. A falta de armonización, la doble imposición, en cuanto tal, no está prohibida por las libertades fundamentales, sino que es simplemente una consecuencia del principio de que los Estados miembros tienen una potestad tributaria derivada de su soberanía fiscal. (42)

88. En el caso de los impuestos directos, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que la doble imposición no es contraria a las libertades fundamentales. (43)

¿Existe discriminación?
89. ¿Pero se plantea en el presente asunto una discriminación entre los operadores de juegos de azar establecidos en el Reino Unido y los ubicados en Gibraltar? De ser así, se produciría en efecto una vulneración del artículo 56 TFUE, en caso de que la discriminación no estuviera justificada.

90. El artículo 56 TFUE prevé también la abolición de las discriminaciones entre nacionales de Estados miembros en materia de libre prestación de servicios. Esta disposición es, pues, una manifestación concreta del principio general de no discriminación que informa los Tratados. (44)

91. GBGA y el Gobierno de Gibraltar aducen que los impuestos establecidos por el nuevo régimen fiscal son discriminatorios (indirectamente). Afirman que, pese a ser aplicable sin distinciones, el nuevo régimen fiscal perjudica particularmente a los proveedores de juegos de azar establecidos fuera del Reino Unido, incluidos los situados en Gibraltar, en comparación con los proveedores del Reino Unido. Ello se debe a que los proveedores de Gibraltar estarán sujetos a doble imposición por los servicios prestados a personas del Reino Unido, mientras que no será así en el caso de los operadores establecidos en el Reino Unido que presten servicios a los mismos consumidores.

92. No estoy de acuerdo con este razonamiento.

93. Por el contrario, como sostiene el Reino Unido, el nuevo régimen fiscal establece unos impuestos nacionales sobre los juegos de azar que no tienen carácter discriminatorio. Aunque el nuevo régimen fiscal entraña un coste adicional para los proveedores de servicios, se aplica por igual a todos los proveedores de servicios de juegos de azar, al margen de su lugar de establecimiento, que lleven a cabo una actividad económica en el mercado de juegos de azar del Reino Unido. Así pues, no puede, por sí solo, restringir la libre prestación de servicios conforme al artículo 56 TFUE.

94. Para mí es evidente que, si el establecimiento de un impuesto produce mayores efectos en las situaciones transfronterizas que en las meramente internas, existirá efectivamente una infracción del principio de libre prestación de servicios. Pero no sucede así en el presente asunto.

95. En el caso de autos no se da una discriminación. El impuesto controvertido se aplica sin distinciones a los proveedores de servicios, con independencia de que estén o no establecidos en el Reino Unido. De nuevo, como el propio tribunal remitente recalca, el cambio fundamental y efecto esencial del impuesto sobre los juegos de azar a distancia consiste en que identifica y grava un rendimiento neto definido procedente de un mercado determinado, y dicho mercado y rendimiento se definen del mismo modo para todos los proveedores de los servicios de juegos de azar en ese mercado.

96. Lo que GBGA y el Gobierno de Gibraltar cuestionan es, en realidad, el principio de la potestad tributaria del Reino Unido y la cuestión de la doble imposición. Ahora bien, ya he tratado este asunto supra.

Conclusión
97. Por lo tanto, considero que el artículo 56 TFUE no se opone al establecimiento de medidas tributarias nacionales con unas características como las del régimen de imposición de los juegos de azar a distancia.

Tercera cuestión prejudicial
98. Mediante su tercera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta si está justificada una restricción al artículo 56 TFUE.

99. La tercera cuestión resulta hipotética habida cuenta de las respuestas dadas a la primera y la segunda. Por consiguiente, las siguientes consideraciones se exponen para el caso de que el Tribunal de Justicia considere que el caso de autos no es una situación meramente interna y que además existe una restricción a la libre prestación de servicios.

100. El Reino Unido alega que el nuevo régimen fiscal persigue los siguientes objetivos legítimos: 1) garantizar la igualdad de condiciones entre los operadores del Reino Unido y los operadores extranjeros; 2) garantizar que el Reino Unido pueda ejercer una supervisión fiscal adecuada del mercado de los juegos de azar, lo cual incluye minimizar el riesgo de que los operadores eludan los impuestos sobre actividades económicas con consumidores del Reino Unido, sobre la base del principio de territorialidad fiscal; (45) 3) permitir que el Reino Unido mantenga la coherencia de su sistema fiscal, (46) e 4) incrementar los ingresos fiscales.

101. En cuanto al último punto, el aumento de los ingresos fiscales, el Tribunal de Justicia ha juzgado reiteradamente que el solo objetivo de maximizar los ingresos del Tesoro Público no puede permitir una restricción de la libre prestación de servicios. (47) Sin embargo, la circunstancia de que una restricción de las actividades de juegos de azar beneficie accesoriamente al presupuesto del Estado miembro interesado no impide que esa restricción se pueda justificar si persigue efectivamente, ante todo, objetivos relacionados con razones imperiosas de interés general. (48) Así pues, si bien el incremento de los ingresos fiscales por sí solo no constituye una causa de justificación, no supone un escollo cuando existan causas adecuadas de justificación que propicien accesoriamente un aumento de los ingresos fiscales.

102. En cuanto a las otras tres causas de justificación invocadas por el Reino Unido, no encuentro objeciones contra dichas causas en sí mismas. No obstante, en lo que atañe al criterio de proporcionalidad, el órgano jurisdiccional remitente ha facilitado escasa información, por lo que no estoy en condiciones de ofrecer las orientaciones oportunas. Por tanto, incumbirá al órgano jurisdiccional remitente determinar si el impuesto sobre los juegos de azar a distancia es idóneo y necesario para logar los objetivos que invoca el Reino Unido.

Conclusión
103. En virtud de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones de la High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) [Tribunal Superior de Justicia (Inglaterra y Gales), Queen’s Bench Division (Sala de lo Contencioso-Administrativo), Reino Unido], del siguiente modo:

«El Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y Gibraltar deben considerarse un solo Estado miembro a efectos de la aplicación del artículo 56 TFUE.»