Tributación de los Juegos de Azar y Apuestas en época de coronavirus

De entre las cuestiones más apremiantes que se suscitan en el sector del juego por la aplicación de medidas ante el avance del Covid 19, el aspecto tributario es uno de los que concitan mayor interés.

Es obvio que el Gobierno de la Nación está adoptando a contrarreloj medidas y soluciones que abordan numerosas cuestiones de todo tipo y en las tributarias está centrado sus decisiones en aquellas más genéricas que afectan a un espectro más amplio de la población o sector económico. Me remito al análisis pormenorizado y práctico realizado por Loyra Abogados sobre las medidas que afectan a todo tipo de personas y empresas que incluye algunas que afectan a los tributos gene- rales. (Véase enlace),

En dichas medidas no existe mención alguna a los Tributos especiales sobre los juegos de azar y apuestas, que constituyen uno de los costes más importantes que tienen que soportar las empresas de juego en cualquiera de los canales de oferta. Se hace necesario, pues, examinar hasta qué punto las medidas generales son de aplicación a la tributación de esta actividad, cuáles son las previsiones, y si es necesario complementarlas con otras adicionales.

Y desde la perspectiva empresarial, ayudar a las posibles decisiones que pueden adoptarse.

¿Tributos estatales o tributos autonómicos?

En la Tributación especial sobre el juego, es ampliamente admitido que las tres manifestaciones de estos tributos especiales tienen la misma naturaleza tributaria, por orden de llegada: la Tasa Fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias (1965); la Tasa Fiscal sobre los juegos de envite y azar (1977); y el Impuesto sobre Actividades de Juego (2011).

Todos ellos son un “Impuesto” (incluso las que se autodenominan “Tasas”), que grava la ri- queza emanada específicamente de estas actividades, y que recae de forma directa en los empresarios, más concretamente en los operadores de los contratos de juego. Luego existen numerosas variaciones en cuanto a los elementos tributarios como la base imponible, las cuotas o tipos tributarios, su devengo, o las formas y plazos de pago de la misma según juego o ámbito territorial. Según cada subtipo o subsector suelen variar (sobre juegos de casinos, de bingos, de máquinas de azar, juegos online, apuestas, rifas, etc.)

Estamos ante un tributo de titularidad estatal que está “cedido” a las Comunidades Autónomas cuando se desarrollan en establecimientos que son la mayoría; lo que implica que la deuda tributaria pasa a ser considerado un ingreso autonómico y también, después de un proceso normativo lento y paulatino de muchos años, que se han transferido a las CCAA las competencias para su gestión, inspección y recaudación, y por último, normación de los elementos del tributo (salvo el hecho imponible y el sujeto pasivo, que siguen reservados al Estado Central). Esto ha ocurrido de forma idéntica en los casos de Navarra y País Vasco, como se ha reconocido en los respectivos Convenio y Concierto.

Así, pues, encontramos a día de hoy diferenciadamente:

• Que el Estadoes titular y ejercita competencias tributarias sobre los juegos, apuestas y loterías de ámbito estatal, y por ello fija las bases imponibles y los tipos tributarios sobre los juegos online de ámbito estatal, incluyendo las apuestas que opera SELAE; y que ha declarado exenta la operación de las Loterías de SELAE y la ONCE. Y lleva a cabo su gestión y recaudación, inspección, etc. En cuanto a los juegos presenciales, las normas estatales que determinan las bases imponibles, tipos tributarios y gestión solo afectan, residualmente, a Ceuta y Melilla.
• Que las Comunidades autónomas (incluyendo Navarra y País Vasco)han pasado a regular bajo sus competencias, y además lo han hecho mediante normas expresas, las diferentes bases imponibles, tipos, devengos cuotas, la gestión, liquidación, recaudación etc. aunque muchas sean coincidentes o básicamente con unos mismos trazos. Solo hay un caso excepcional (Canarias) en el que existe una remisión expresa a la aplicación supletoria de los tipos tributarios del Estado  en Casinos.

Los ingresos tributarios sobre el juego que se verán mermados

En cuanto a los ingresos recaudatorios propiamente dichos, que sin duda van a reducirse drásticamente a partir de ahora y hasta tanto se mantenga la actual situación, el Estado se limita a recaudar e incluir en su perímetro presupuestario partidas residuales, como las procedentes de los jugadores online con residencia en el extranjero, o de las apuestas mutuas de SELAE. Esta partida habrá alcanzado en 2019 aproximadamente 50 Millones de Euros, la mayoría (45 M€), procedentes de las quinielas de SELAE.

Las CCAA por su parte obtienen los ingresos que provienen de los tributos cedidos recau- dadas por ellas mismas, pero también los procedentes de juego online estatal mediando una distribución porcentual territorial ad hoc, adoptada por ahora por mera convención legal transitoria (Art. 11 de la Ley 13/2011). En el ejercicio 2019, la partida procedente de los juegos presenciales, todavía no disponible totalmente, habrá alcanzado en su conjunto 1.100 millones de Euros aproximadamente, mientras que la procedente de los juegos online no habrá superado los 100 Millones €.

Ahora veremos cuales son las medidas adoptadas hasta ahora, y cuáles serán los diferentes impactos según los modelos y técnicas de tributación.

Normas con trascendencia tributaria bajo el estado de alarma

Pasando a las medidas de naturaleza tributaria adoptadas en las normas estatales de emergencia hasta ahora aprobadas, hay que fijarse en el Art. 14 del RD Ley 7/2020 que hace referencia a la figura concreta del “aplazamiento de las deudas tributarias”, pero solo en el ámbito de las competencias de la Administración tributaria del Estado; más tarde, en la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020 referida a la “suspensión de plazos administrativos”, cuya corrección en el posterior RD 465/2020 aclara que no se refiere a los plazos tributarios, asignando a estos una regulación más específica en el Art. 33 del RD Ley 8/2020 :”suspensión de plazos en el ámbito tributario”.

Todo lo anterior queda enmarcado en el hecho singular que tanto los Reales Decretos Leyes como los Reales Decretos sobre el estado de alarma requieren de convalidación y autorización expresa por las Cortes Generales, lo que elimina cualquier duda sobre el rango normativo de dichas disposiciones cuando pasen el trámite parlamentario.

En una primera evaluación de todas ellas, hay que establecer varias consecuencias:

• En general, no existe ninguna “suspensión automática” de las obligaciones tributarias de cualquier naturaleza (de liquidación, pago, etc.). Ni en las estatales ni en las autonómicas.
• En los tributos bajo competencias “estatales”se abre la posibilidad de “solicitar aplazamientos” (como ha ocurrido incluso en supuestos como el IVA, o retenciones por IRPF que antes no se permitían): Art. 14 RDL 7/2020. Pero sigue vigente la condición explícita recogida en el Art.65 de la LGT para solicitarlas: “cuando su situación económico-financiera (la del contribuyente) le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos”. En estos casos los aplazamientos serán concedidos por 6 meses, sin intereses. Por otro lado, se adopta una medida de “suspensión de los plazos tributarios”, pero no en general, sino exclusivamente los que se determinan expresamente en el Art. 33 del RD Ley 8/2020 (que no son todos), y que se “amplían” o “extienden” hasta la fecha de 30 de abril. Aquí se incluyen los plazos de pago de deudas ya liquidadas o de las que se liquiden por la Administración tributaria incluso las aplazadas o fraccionadas mediante acuerdos, los de atención de requerimientos, ejecuciones de garantías inmobiliarias en procedimientos de apremio, los que determinan la duración máxima de los procedimientos sancionadores o de revisión; y consecuentemente con estos últimos, los que computan a efectos de sus- pensión o caducidad de procedimientos. También los plazos para la interposición de recursos y reclamaciones económico administrativas.

En cuanto a los tributos especiales sobre el juego que se incluirían en este apartado, las autoliquidaciones por el Impuesto de Actividades de juego online tienen que seguir presentándose para el próximo plazo trimestral (1 al 30 de abril); y cualquier solicitud de aplazamiento o fraccionamiento tiene que sustentarse como siempre, en las posibles dificultades financieras que puedan acreditarse. Prácticamente lo mismo que hasta ahora.

• En los tributos bajo competencias “autonómicas”, son las Comunidades Autó- nomas las que pueden y deben determinar, conforme a cada competencia asumida, sea normativa, de gestión, de liquidación o de recaudación, cuáles son las medidas que varían con respecto a la situación actual. Solamente en aquellos supuestos en los que pueda considerarse la “supletoriedad” de las normas tributarias del Estado, podrían entenderse aplicables las anteriores medidas relatadas para el estado de alarma. En los tributos sobre el juego, y respecto a las “cuotas” (competencias de normación), prácticamente todas las CCAA tienen aprobadas las que corresponden a todos los jue- gos y sus modalidades; en cuanto a los “plazos” (dentro de la competencia de gestión) todas las CCAA han regulado lo que atañe a los tributos del Juego. Sin embargo, en cuanto a los “aplaza- mientos o fraccionamientos” (que entra dentro de la competencia de recaudación) la mayoría de las disposiciones se remiten supletoriamente a la normativa estatal. En definitiva, cada Comunidad Autónoma puede aprobar Leyes, Decretos u Ordenes de forma expresa abordando la difícil situación económica que se presenta, que es lo que está empezando a suceder en algunas:

• Andalucía: Decreto Ley 3/2020: Bonificación de la Tasa aplicable a las máquinas de juego que se devengue entre 1 de abril y el 30 de junio del 50% de las cuotas fijas. Recordemos que en esta CA el devengo es trimestral, y sus cuantías actuales son diversas, siendo de 950 euros para máquinas de tipo “B” (400 en salones hasta 10 máquinas) o de 1.325 para las de tipo “C”
• Cataluña: Decreto Ley 2/2020. Suspende el plazo de presentación de tributos cedi- dos (lo que incluye la Tasa de Juego) sine die, hasta que se deje sin efecto el estado de alarma.
• Aragón: Orden HAP 235/2020 de 13 de marzo. Amplía los plazos de presentación y pago de los Tributos sobre el Juego, por un mes, con respecto a los que legal y reglamentariamente correspondan.

En síntesis, las medidas normativas autonómicas con respecto a los tributos del juego pueden referirse a los elementos principales de los tributos, como la reducción o bonificación de cuotas, que requieren norma con rango de Ley, o a la gestión y recaudación (por ejemplo, suspensiones de plazos de ingreso o fijación de otros distintos, aplazamientos especiales, etc.), para lo que están plenamente habilitadas las CCAA en sus respectivos Estatutos y Leyes de Cesión. que podrán acordarse mediante Orden o Decreto según territorios. Y así cabe esperar que lo hagan otras además de las ya citadas. Mientras tanto, las Circulares o Resoluciones interpretativas emitidas (p. ej. el caso de la Circular emitida por la Agencia Tributaria Autonómica de Illes Balears) solo puede limitarse a constatar la situación regulatoria actual, que, como hemos dicho, por ahora en casi nada varía con la publicación de las normas estatales de emergencia.

La capacidad económica de las empresas ante el estado de alarma. En es- pecial, las cuotas fijas.

Ya hemos anticipado en otros comentarios (véase enlace entrada Web) que el estado de alarma va a afectar muy negativamente a la capacidad económica de todas las actividades del juego, pero de forma distinta según sectores (presencial, online, o lotérico). Nos interesa ahora analizar brevemente en particular la carga que supondrá contribuir por los tributos especiales de juego, desde una perspectiva constitucional.

En la CE se parte del principio de que … “Todos contribuirán al sostenimiento de los gas- tos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” (Art. 31.1 CE).

Este principio se ha materializado en la tributación del juego de forma diversa, pues mientras en muchos casos la técnica principal para el cálculo de la deuda tributaria es la tributación proporcional ( o sea, estableciendo unos tipos proporcionales al volumen de cantidades jugadas, o al de las ganancias de juego), en el caso de las máquinas automáticas, por comodidad recaudatoria se ha sustentado casi siempre en un régimen generalizado pero diverso de “cuotas fijas” (por unidades de máquinas), de distintos tipos, o con devengos anuales, trimestrales o semestrales, y pagos casi siempre trimestrales, régimen que se sustenta o alude a una capacidad económica “presunta”. Las cuotas unitarias se determinan en función de estimaciones o medias globales que se deben corresponder, en general, con lo que “cabe esperar” del funcionamiento y recaudación de dichas máquinas, en términos medios o globales. Esta técnica quiebra en situaciones excepcionales como en la que estamos, basada en limitaciones de derechos de los ciudadanos e imposición obligatoria de cierres de establecimientos.

Es cierto que en algunos casos se dan supuestos de “reducción” de cuotas cuando se reúnen requisitos “negativos” (p. ej, mantener la plantilla, o tener solo un porcentaje de máquinas en esta- do de suspensión temporal), o “positivos”: las máquinas en suspensión temporal tributan con cuotas reducidas, reuniendo ciertas condiciones. Pero en general la cuota única se calcula en términos anuales, semestrales o trimestrales, bajo la presunción de que su explotación está autorizada y se puede ejercitar durante todo el período tributario.

En los supuestos de aplicación de la tributación proporcional, no parece quedar afectado el principio de capacidad económica tributaria. Este es el caso de los bingos, de los casinos, o de las apuestas en locales (a menor tráfico, la deuda tributaria será inferior).

Por el contrario, en los casos de tributación por cuota fija, que es el de las máquinas de juego, el problema es evidente. Ya se abordó en anteriores crisis como la suscitada por la imposi- ción del gravamen complementario de 1990, aprobado con carácter retroactivo para el ejercicio completo, pero no llegó a resolverse doctrinalmente bajo esta perspectiva al anteponerse la declaración de inconstitucionalidad que sobrevino por la infracción del Art.9.3 de la CE (seguridad jurídi- ca, irretroactividad). Tampoco han tenido éxito formulas alternativas, como el caso de Madrid que, aún estando recogida la tributación proporcional de las máquinas B y C en la Ley Tributaria Autonómica, no se ha llegado a poner en práctica por teóricos problemas de desarrollo reglamentario.

El cierre obligado de los locales donde se explotan sí afecta claramente al núcleo de la capacidad económica de las empresas operadoras de máquinas de juego, y será necesario revisar si existe fundamento suficiente para, en su caso, alegarla como causa de la reducción o exención de las cuotas, proporcionadas y equivalentes al cese obligado de su explotación pública. Esto en aquellas Comunidades Autónomas que no adopten medidas modificadoras o moderadoras de la cuota fija única (como ya se ha hecho en Andalucía.), o sean insuficientes. Aunque pueda conllevar una carga impugnatoria posterior más o menos importante y dilatada en el tiempo.

Máquinas de juego y cuotas fijas. La situación en cada Comunidad Autó- noma.

¿Qué decisiones puede adoptar un empresario de máquinas de juego en relación con la Tasa, ante la situación de cierre?

Dada la disparidad de las formulaciones en que se abordan los períodos tributarios, las fechas del devengo, y las formas y plazos de pago, cada territorio tiene alguna variación o particula- ridad, hay que examinar con cuidado Comunidad por Comunidad, aunque podemos aventurar algunas líneas generales:

• En los casos en los que el “periodo tributario” es trimestral(p. ej.: Madrid, Anda- lucía, Canarias, I. Balears, Extremadura, La Rioja, Galicia o C. Valenciana), la Tasa no se aplicará cuando la máquina está en situación de “baja” durante todo el trimestre completo. Esta baja tiene que presentarse ANTES de que comience el trimestre. Como hemos visto, por ahora solo en Andalucía se ha aprobado una bonificación general de las cuotas fijas al 50%. En el caso excepcio- nal de La Rioja, una “baja temporal” tiene una cuota fija inferior.
• En los casos en los que el “periodo tributario” es anual(p. ej, Murcia, Castilla y León, o Aragón), cualquier baja temporal o definitiva no modifica el importe anual de la cuota. Cada Comunidad Autónoma deberá decidir si aprueba alguna clase de modificación de las cuotas.
• En cuanto al carácter de las actuaciones tributarias relativas a la Tasa, la mayoría  son “autoliquidaciones trimestrales” (salvo algunas, p. ej. La Rioja y Extremadura, en las que se establece que es la propia Administración tributaria la que debe expedir “liquidaciones” trimestrales). En el caso de Aragón son autoliquidaciones “semestrales”.
• En cuanto a la “suspensión del pago de la deuda” del Art. 33 del RD Ley 8/2020 (automática hasta el 30 de abril) solose refiere a las deudas que proceden de liquidación, y también, entre otras, a las aplazadas previamente mediante acuerdo. La mayoría de las obligaciones de pago de todas las cuotas fijas están fijadas para el 1 al 20 de marzo (primer trimestre), salvo Galicia (1 al 20 de abril); y 1 al 20 de junio (2º trimestre), mediante autoliquidación, así que esta suspensión general no les aplica. Solo en el caso de que cada Comunidad Autónoma lo decida.
• En cuanto a los posibles “aplazamientos”de las cuotas trimestrales que se devenguen (sean las derivadas de períodos trimestrales o anuales), podrán solicitarse de acuerdo con el régimen general del Reglamento de recaudación (sean por liquidaciones o autoliquidaciones), por las causas generales del Reglamento de Recaudación (invocando y acreditando necesidades financieras, sin aval hasta 30.000 euros, etc.). Cuando se concedan, el plazo de concesión será de 6 meses, sin intereses: Art. 14 RD Ley 7/2020. Nota: estos aplazamientos no se concederán en los su- puestos específicos en los que el pago de las tasas de juego sea inaplazable (P. ej. Illes Balears.)

La tributación en IRPF sobre los premios

La última perspectiva a tener en cuenta en esta situación es la que corresponde a la tributa- ción que grava los premios obtenidos en relación con los juegos y apuestas de cualquier naturaleza. Esta es una materia que mayoritariamente se refiere al IRPF o IRNR, (minoritariamente al IS si se da el – criticado- caso de que una entidad jurídica obtenga un premio), y no se ve afectada por la regulación especial de emergencia, y su régimen de aplicación sigue siendo el mismo, siendo obvio que la obtención de premios va a quedar temporalmente también muy reducida. Ordinaria- mente no existe obligación de retener ni ingresar nada por parte de los operadores no lotéricos, y en los escasos supuestos de loterías estatales que se van a mantener en producción (las de la ONCE con Eurojackpot y Loterías Instantáneas,) será aplicable el gravamen especial del 20% sobre los premios que se perciban, en la cantidad que excedan de 40.000 euros, al igual que podrán seguir presentándose al cobro boletos o décimos premiados de sorteos anteriores, siendo en este caso las entidades colaboradoras las que, en la práctica, formalizan dicha retención.

Carlos Lalanda Fernández Loyra Abogados

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